继续就深交所会计监管动态（2023年第4期）发布的典型会计案例进行涉税分析，本文以“以资产抵债的债务重组会计处理”为例，就债务重组业务的涉税处理进行解析。
20×1年Y公司因对Z公司销售商品而确认了应收账款1,000 万元。截至20×2年末，Z公司一直未能付款。虑到并没有证据（可观察信息）表明该应收账款发生了信用减值，Y公司在20×2 年底对该笔应收账款以组合方式计提了30%的坏账准备。
20×3年10月，Y公司与Z公司就该应收账款的偿还问题进行沟通，Z公司以其持有的某固定资产抵偿Y公司的应收账款，该固定资产的公允价值为900万元。双方在12月底完成资产交接手续，并完成该应收账款结算手续。考虑到在债务重组完成日Y公司收取的该固定资产的公允价值为900万元，以资抵债的应收账款已计提坏账准备为300万元，Y公司首先对该信用减值损失、坏账准备进行冲回调整200万元，再确认固定资产900万元，减少应收账款1000万元和坏账准备100万元。
针对上述会计处理，根据深交所会计监管部门给出的参考意见，如果Y公司该债务重组交易是在公平交易的市场环境中达成的，Y公司基于已开展的债务重组安排相应调整相关债权的预期信用损失准备，使得该债权账面价值接近于其公允价值（即接近于将取得的受让资产的公允价值），具有一定的合理性。
在企业所得税上，重组双方该如何进行涉税处理呢？现行关于债务重组的所得税处理，主要文件为《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称59号文件）及配套文件《国家税务总局关于发布企业重组业务企业所得税管理办法的公告》（国家税务总局公告2010年第4号，以下简称4号公告）。以下结合本文案例，就债务重组双方的所得税处理进行分析（不考虑其他税费）。
实务中，所谓的债务重组业务，只有满足债务重组的定义，才能按照债务重组规则进行涉税处理。根据59号文件的规定，债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。
注意：59号文件关于债务重组的定义，与会计上的定义并不一致。以企业会计准则为例，根据《企业会计准则第12号—债务重组》第二条的规定，债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。
相比会计准则关于债务重组的定义，所得税上，债务重组有一个鲜明的特点，就是“让步”，即债权人就债务清偿作出让步，相当于在债务重组中，“债权人吃亏，债务人赚便宜”。
本文案例中，Z公司用固定资产偿还债务，根据59号文件的规定，属于用非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。
也就是说，用非货币资产清偿债务，所得税上的处理分两步走，结合案例，分析如下：
第一步：转让固定资产。即Z公司将用于偿债的固定资产转让给Y公司，Y公司支付相应的对价。案例中，固定资产公允价值900万元，即Z公司将固定资产以900万元的价格转让给Y公司，Y公司支付对价900万元。
此时，Z公司需要确认转让固定资产的所得或损失，假定该固定资产账面价值为800万元，需确认转让所得为100万元；假定账面价值为1000万元，需确认转让损失为100万元。汇算清缴时，按规定填写《一般企业收入明细表》（A101010）或《一般企业成本支出明细表》（A102010）的相关行次。
1.如果转让固定资产形成所得100万元（假定只有该笔资产转让业务，下同），需填写《一般企业收入明细表》（A101010），具体填写如下图（部分内容）：
2.如果形成转让损失100万元，需填写《一般企业成本支出明细表》（A102010），具体填写如下图（部分内容）：
注意：如果形成损失，还需要填写《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）相关行次，如下图：
第二步：用取得的900万元价款偿还1000万元债务。此时，Z公司差额部分100万元不需要偿还，根据59号文件的规定，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得，因此，案例中，Z公司需要确认债务重组收益100万元。
同样，在汇算清缴时，需要填写《一般企业收入明细表》（A101010）中相关行次，具体填写如下图（部分内容）：
另外，根据40号公告的规定，以非货币资产清偿债务的，应保留当事各方签订的清偿债务的协议或合同，以及非货币资产公允价格确认的合法证据等。
根据59号文件的相关规定，债权人对债务进行了让步，必然涉及损失问题，即债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。
本文案例中，虽然Y公司对Z公司的应收账款1000万元计提了30%的坏账准备，但是，根据《企业所得税法》及实施条例的相关规定，未经核定的准备金支出不得税前扣除，Y公司对Z公司应收账款的计税基础仍然为1000万元。因收到偿债的固定资产公允价值为900万元，即债务清偿额为900万元，因此，Y公司需要确认债务重组损失100万元。
同样，在汇算清缴时，Y公司需要填写《一般企业成本支出明细表》（A102010）中相关行次，具体填写如下图（部分内容）：
注意：对于Y公司因债务重组造成的应收账款损失，还需要填写《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）相关行次，如下图：
另外，根据59号文件第六条的规定，针对债务重组，符合规定条件的，也可以适用特殊性税务处理。针对以非货币性资产清偿债务，如果债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
本文案例中，Z公司确认的债务重组所得为100万元，金额较小，涉及税款也较少，一般不需要适用特殊性税务处理。实务中，针对特殊的债务重组业务，涉及金额巨大，此时，债务人因债权人作出让步确认的债务重组收益，也可能非常大。通常来说，债务重组业务中，债务人自身面临一定的财务困难，让其一次性缴纳大额的税款，也不现实，其也缺乏纳税必要资金，因此，允许其分5年均匀计入各年度应纳税所得额。
另外，根据59号文件的规定，债务重组也属于企业重组，企业发生债务重组业务，汇算清缴时需要填写《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》（A105100）相关行次，如下图：
注意：根据A105100表填报说明，对于发生债务重组业务且选择特殊性税务处理（即债务重组所得可以在5个纳税年度均匀计入应纳税所得额）的纳税人，重组日所属纳税年度的以后纳税年度，也在本表进行债务重组的纳税调整。
以上是笔者根据深交所的案件，就以非货币性资产清偿债务进行债务重组的涉税处理及填报所做的分析，希望对大家有所帮助。另外，在分析中难免存在错误及不足，欢迎大家批评指正，沟通交流。半岛·BOB官方网站
